Windykacja Sp. z o.o - firma windykacyjna Kalisz Zaprasza!

Wersja do druku

Powszechnym zjawiskiem w rzeczywistości gospodarczej jest działanie spółek kapitałowych funkcjonujących w relacji spółka matka – spółka córka, w której spółka matka dysponuje 100 proc. kapitału zakładowego spółki córki. Nawet tak ścisłe powiązanie nie zmienia jednak faktu, że każda z tych spółek prowadzi odrębnie swoją działalność i generuje swój wynik – bilansowy i podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

 

 

Nie należą do rzadkości sytuacje, w których dwie spółki połączone we wspomniany powyżej sposób osiągają zgoła odmienne wyniki: spółka matka osiągająca znaczący dochód ze spółką córką generującą sporą stratę, jak i odwrotnie: spółka matka generująca wysoką stratę i jej spółka córka, uzyskująca wysoki dochód. W takich sytuacjach automatycznie pojawia się pytanie: czy możliwe jest połączenie wyników tych dwóch spółek tak, by strata jednej spółki obniżyła w podatku dochodowym podstawę opodatkowania drugiej z nich?

 

 

W niektórych przypadkach zestawienie dochodu jednej spółki z wygenerowaną stratą drugiej z nich pozwala na wymierne oszczędności w podatku dochodowym od osób prawnych. Strata wygenerowana przez jedną ze spółek może bowiem zostać zbilansowana z dochodem drugiej z nich, w wyniku czego dopiero tak skompensowany wynik stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Owo zestawienie wyników podatkowych będzie mieć miejsce na przykład w przypadku dokonania w tych spółkach połączenia przez przejęcie. Zgodnie z art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych dokonuje się ono przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku takiego połączenia cały majątek spółki przejmowanej zostaje wchłonięty przez spółkę przejmującą, przy czym spółka przejmująca wydaje swoje udziały bądź akcje wspólnikom spółki przejmowanej, w miejsce posiadanych przez nich dotychczas udziałów lub akcji przejmowanej spółki.

 

 

Na gruncie rozliczeń podatkowych sukcesja spółki przejmującej prawa i obowiązki spółki przejmowanej wynika z art. 93 §2 pkt 1 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, przy czym tę zasadę stosuje się również odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Wyjątki od tej zasady ogólnej mogą być ustanawiane w aktach prawnych dotyczących poszczególnych rodzajów podatków. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

 

 

Pierwszym wnioskiem z powyższej przytoczonej regulacji jest powszechnie znana zasada, że możliwe jest zbilansowanie dochodu jednej spółki ze stratą drugiej spółki, o ile przejmującą jest spółka ze stratą podatkową. Oczywiście, nie jest w ten sposób możliwe rozliczenie strat z lat ubiegłych przejmującej spółki matki, z dochodami przejmowanej spółki córki z ubiegłych lat, które już zostały opodatkowane. Tutaj znajdą zastosowanie ogólne zasady rozliczania straty w podatku dochodowym wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT: dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych można obniżyć o wysokość straty osiągniętej w roku podatkowym, jednak wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Pozwala to na wykorzystanie przejęcia dla celów podatkowych, jeśli podatkowe dochody wygenerowane z działalności przejętej spółki córki pokryją w kolejnych latach kwotę straty przejmującej spółki matki, wygenerowanej w latach poprzednich (do pięciu lat wstecz, nie więcej niż 50 proc. w każdym kolejnym roku).

 

 

Dalsza analiza powyżej cytowanego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi natomiast do wniosku, że bywają sytuacje, w których bieżąca nadwyżka kosztów nad przychodami spółki przejmowanej może zostać skompensowana z dochodem podatkowym spółki przejmującej. W jaki sposób? W podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem” albo „stratą” podatkową jest dopiero wynik całego roku podatkowego (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Nadwyżka przychodów nad kosztami w roku podatkowym jest „dochodem”, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami jest „stratą”. Należy więc odnieść się tu do definicji „roku podatkowego” na gruncie ustawy o CIT: zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: rokiem podatkowym zasadniczo jest rok kalendarzowy, chyba że w statucie lub umowie spółki postanowiono inaczej i zawiadomiono o tym właściwy organ podatkowy. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Bywa jednak, że rok podatkowy jest krótszy niż owe 12 kolejnych miesięcy: jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).

 

 

Jakie znaczenie ma to dla połączenia przez przejęcie i rozliczenia straty spółki przejmowanej? Otóż jeżeli księgi rachunkowe spółki przejmowanej w związku z połączeniem nie zostaną zamknięte (a jest to możliwe na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości – jeśli połączenie spółki matki i spółki córki rozliczane jest metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej spółki), to okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie rokiem podatkowym (art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT), w konsekwencji ujemny wynik podatkowy za okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie stratą w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Z dniem przejęcia (połączenia) przychody spółki przejmowanej wygenerowane od początku roku do dnia przejęcia zostaną dodane do przychodów spółki przejmującej, a koszty spółki przejmowanej wygenerowane od początku roku do dnia przejęcia zostaną dodane do kosztów spółki przejmującej (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT). Możliwość takiego rozliczenia podatkowego wyników spółek łączonych potwierdza np. interpretacja I Mazowieckiego US w Warszawie, z dnia 22.02.2007 r. (sygn. 1471/DPR2/423-187/06/AB). Należy natomiast zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółka przejmująca nie będzie mogła w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględnić ewentualnej straty podatkowej spółki przejmowanej z lat ubiegłych (zob. interpretacja Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 31.03.2008 r., sygn. ILPB3/423-34/08-4/ŁM). A zatem taki model rozliczenia należy brać pod uwagę w przypadku, gdy chodzi o rozliczenie straty wygenerowanej w danym roku podatkowym, np. wskutek finalizacji konkretnej transakcji, generującej znaczącą stratę, której dana spółka nie będzie w stanie sama rozliczyć z dochodami spodziewanymi w kolejnych pięciu latach podatkowych.

 

Autor jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu